INTRODUCTION Actuellement, un nouveau texte définissant le cadre de gestion des finances de l'Etat est en cours de finalisation. Il s'agit de la loi organique relative aux lois de finances. Ce texte fixe les principes et règles concernant le budget général de l'Etat, les comptes de l'Etat et l'exécution des lois de finances. Ce texte introduit un nouveau système budgétaire qui a pour ambition première d'orienter la gestion des dépenses de l'Etat en fonction de résultats à atteindre, c'est-à-dire de passer d'une logique de moyens à une logique de résultats. Sur le plan comptable, ce texte introduit une comptabilité d'exercice, à côté d'une comptabilité budgétaire (de caisse), dont les comptes doivent être réguliers, sincères et refléter de manière fidèle son patrimoine et sa situation financière. Last but not least, il est prévu la mise en œuvre d'une comptabilité d'analyse des coûts. Avant de présenter et d'expliquer la réforme budgétaire et comptable en cours, qui aura pour cadre le texte précité, il est important d'évoquer, en préambule, les différents textes qui régissent, aujourd'hui, les finances publiques. Mais avant cela, penchons-nous sur leur place au sein du droit public. Le droit public, dont l'objet est l'organisation de l'Etat et de ses institutions ainsi que leurs rapports avec les gouvernés, comprend essentiellement le droit constitutionnel, le droit administratif et une troisième branche intitulée finances publiques. Les finances publiques ont pour objet l'exposé et l'analyse des règles fondamentales des organes et des procédures qui permettent aux collectivités publiques de remplir toutes leurs attributions par des moyens financiers. Les finances publiques recouvrent le droit budgétaire (règles d'élaboration des budgets), le droit fiscal qui régit les ressources fiscales et la comptabilité publique. Aujourd'hui, C'est la loi 84-17 relative aux lois de finances qui détermine, selon une gestion budgétaire axée sur les moyens, les opérations financières de l'Etat à travers ses dépenses et ses ressources. Elle détermine en quelque sorte comment l'Etat fait face à ses dépenses. En effet, un Etat, comme toute autre entité (personne physique ou morale), n'est viable et ne peut se développer que s'il a la maîtrise totale de ses ressources financières. Ces ressources sont, pour l'Etat, contenues dans les lois de finances qui prévoient et autorisent les recettes à recouvrer dans l'année, censées couvrir ses dépenses courantes (éducation, sécurité, entretien) et les programmes contenus dans la politique du pouvoir exécutif. Ces lois de finances, pour rappel, doivent, avant leur promulgation, être soumises pour discussion et approbation au Parlement. Les règles de la comptabilité publique ont, quant à elles, pour rôle de définir les procédures d'exécution des opérations financières publiques. Les règles de la comptabilité publique s'appliquent à l'Etat, aux collectivités territoriales et aux établissements publics à caractère administratif. La comptabilité publique en Algérie est définie par une loi datant de 1990 (En France elle était définie par un décret datant de 1962, avant son abrogation par un décret portant gestion budgétaire et comptable publique publié en 2012). Cette loi prévoit la tenue de comptabilités dont les procédures, les modalités et le contenu ont été précisés par un décret exécutif datant de 1991. Cependant, la comptabilité de l'Etat, appelée communément « la comptabilité du Trésor », a été définie par une instruction générale datant de 1967 qui précise également le fonctionnement des comptes ainsi que la tenue de documents comptables y afférents. Au titre de cette instruction, il apparaît que la comptabilité est tenue en partie double et dans une optique d'encaissement / décaissement modifié, d'enregistrement des opérations. En application des articles 5 et 7 de la loi 84-17 relative aux lois de finances, l'Etat tient une comptabilité de caisse modifiée. En effet, pour les opérations de dépenses, il ne s'agit pas tout à fait d'une comptabilité de caisse, puisque celles-ci, selon l'article 7 sus cité, sont comptabilisées au moment où elles sont admises en paiement, à titre définitif, c'est-à-dire avant leur paiement effectif ou règlement. Enfin, pour être complet dans ce préambule, il faut évoquer le réseau comptable unique du Trésor pour l'exécution des dépenses de l'Etat, organisé autour du principe de l'unité de caisse. L'existence de ce réseau est un élément clé du dispositif de l'information et de pilotage des finances publiques : la situation, résultant de l'encaissement des recettes et de l'exécution des dépenses de l'ensemble des services de l'Etat sur tout le territoire est centralisée quotidiennement par liaisons informatiques (via le réseau des succursales de la Banque d'Algérie1) auprès de l'agence comptable centrale du Trésor, et permet le suivi de la trésorerie2 communiquée aux principaux responsables financiers de l'administration. Il faut ajouter aussi, pour une meilleure appréhension du sujet, que cette organisation n'existe pas dans les pays anglo-saxons3 où c'est le système juridique de la « Common law » qui domine. La comptabilité publique consacre le fameux principe de séparation des ordonnateurs et des comptables publics, principe qui a été institué par une ordonnance française datant de 1822 ! Ce principe veut que tous les comptables publics dépendent ou relèvent du ministère des Finances, Alors que les ordonnateurs relèvent des différents départements ministériels. Ce principe qui n'existe donc pas dans le système anglo-saxon, où il n'y a pas de comptables publics, nous allons le voir plus loin, est la principale contrainte pour la gestion budgétaire axée sur les résultats et la tenue d'une véritable comptabilité d'exercice44 - Ce principe de sé paration ou de distinction (entre l'agent qui a l'initiative d'une opération et celui qui exé cute l'opération) existe bien dans la sphère économique ou privée mais cette distinction est d'ordre fonctionnel. Or, il faut comprendre qu'en ce qui concerne l'administration, elle est d'ordre organique, donc beaucoup plus formel, ayant pour consé quences, lourdeur, rigidité et délais, liés notamment au risque de duplication des tâches.(source: extrait du discours de M.Gonnet directeur de la comptabilité publique lors d'une conférence du FMI de 1996). Voilà mis en place le décor devant servir de toile de fond pour le présent article. A travers cet article, il est proposé de présenter les notions inhérentes à la comptabilité de l'Etat et à la gestion budgétaire évoquées dans la nouvelle loi organique relative aux lois de finances. Pour cela et afin d'éviter la confusion qui accompagne ces notions, notamment dans l'écheveau complexe des déterminants de la gestion performante des finances publiques, il y a lieu de présenter la réforme budgétaire ainsi que les normes comptables internationales. Ensuite, nous aborderons les conditions de la réussite de la réforme en cours et ce à la lumière de l'expérience française en la matière et en conclusion, l'approche et la démarche qui nous semblent les mieux indiquées pour la réforme comptable (qui, nous allons le voir, est inséparable d'un système d'information intégré). In fine, la place, au sein de cette réforme de la Direction Générale de la Comptabilité sera précisée. PRESENTATION DE LA REFORME BUDGETAIRE ET COMPTABLE La réforme budgétaire, en cours vise in fine à renforcer les capacités du ministère des Finances afin qu'il puisse s'acquitter de manière plus efficace de ses fonctions de gestion des dépenses publiques et de conseil en politiques économiques. Il faut préciser que cette réforme budgétaire ne concerne que l'aspect dépenses du budget, elle ne prend pas en compte l'aspect recettes. Or, la réforme comptable (inscrite dans le cadre de la réforme budgétaire), et il est important de le rappeler, prend en compte, en plus du patrimoine financier, et les dépenses et les recettes. Il est également important de préciser que la réforme budgétaire est en fait une vraie réforme de l'Etat. En effet, il faut savoir que les vrais gestionnaires, au titre de cette réforme, sont les ordonnateurs des différents départements ministériels5. Aussi, quand on parle de modernisation budgétaire ou des finances publiques, il faut comprendre qu'il s'agit de modernisation de l'Etat. Afin que cette modernisation s'effectue sur des bases saines, la confusion qui peut exister entre réforme du ministère des Finances et réforme des finances publiques doit être impérativement évitée. A fortiori quand on évoque les systèmes d'information du ministère des Finances et des finances publiques. Ceci étant précisé, cette réforme, au demeurant, a été inscrite dans le projet de « modernisation des systèmes budgétaires » (MSB) qui est sindé en deux composantes : «1. Budgétisation» et «2. Informatique et système d'information». La composante «Budgétisation» vise à mettre en place un nouveau système de gestion des dépenses comprenant l'élaboration du budget, l'exécution et le contrôle des dépenses (accompagnés d'une révision des normes et pratiques comptables), le suivi et le contrôle budgétaire (comprenant les divers tableaux de bord permettant de suivre l'exécution du budget) ainsi que la diffusion des nouvelles procédures et la formation de tous les intervenants concernés par la réforme. La composante «Informatique et système d'information» vise à concevoir et à implanter les systèmes d'information correspondant à la nouvelle structure budgétaire. De cette organisation on peut déduire que de prime abord la réforme budgétaire doit être adossée à un système informatique performant. Elle ne peut ainsi être réalisée qu'avec l'appui de l'informatique. Les deux volets de la reforme budgétaire -Nonobstant l'organisation retenue ci-dessus, la réforme budgétaire dans sa composante « Budgétisation » comporte deux volets importants et étroitement liés entre eux : un volet budgétaire à caractère technique (classification des dépenses par natures, enveloppes budgétaires, intégration des budgets de fonctionnement et d'équipement, gestion par programme axée sur les résultats, C.D.M.T. etc.) et un volet lié à la responsabilité de gestion des dépenses publiques (exécution de la dépense publique : restructuration du processus d'exécution de la dépense publique et comptabilité d'exercice). Le premier volet à pour objectif d'orienter la gestion des dépenses de l'Etat en fonction de résultats à atteindre, c'est-à-dire de passer d'une logique de moyens à une logique de résultats. Ce volet ne concerne pas les comptables publics, il concerne uniquement les gestionnaires et, bien sûr, les responsables de la Direction Générale du Budget. Ce volet, contrairement au second, ne pose pas de problème pour sa mise en application car il ne nécessite pas de transformation de l'organisation actuelle. Le second volet concerne les comptables publics, les contrôleurs financiers (ainsi que les responsables de la Direction Générale du Budget) et les gestionnaires. Ce volet, principalement comptable, est beaucoup plus délicat, voire complexe, à mettre en œuvre. Pour résumer le lien existant entre ces deux volets, il faut savoir que toute action gouvernementale ne s'exécute qu'à travers le budget, et pour que cette action s'effectue effectivement, il faut le soutien de toute la logistique du Trésor mais aussi, et c'est très important, d'un cadre comptable fiable. Ce qui suit, illustre bien ce lien : « Toutes les administrations de l'Etat sont, au plan financier, irriguées par l'administration du budget. Elles justifient l'exercice de leurs missions au travers d'enregistrements comptables. Les dotations budgétaires leur donnent des compétences et les enregistrements comptables traduisent l'exercice de ces compétences. » Aussi, le lien fort entre les deux volets doit être souligné puisque le second volet doit servir de feedback au premier, en termes de gestion publique performante. En d'autres termes, le premier n'est soutenable que s'il a pour corollaire naturel le second. Ce qui, malheureusement, et nous allons le voir dans les pages suivantes, est loin d'être le cas, dans les conditions actuelles d'organisation des finances publiques. 1- Le premier volet lié à la gestion des dépenses publiques (d'inspiration anglo-saxonne): Au titre de ce volet, les discussions entourant l'adoption des crédits budgétaires porteront sur les objectifs et les résultats attendus et obtenus des politiques publiques. Cette démarche de gestion axée sur les résultats signifie également que la présentation des programmes et des sous programmes des ministères se concentrera sur les objectifs poursuivis, sur les résultats attendus mesurés au moyen d'indicateurs ainsi que sur les coûts afférents des initiatives publiques. La stratégie de mise en œuvre de la réforme prévoit que ce volet doit être pris en charge par la cellule stratégique créée au sein de chaque ministère. La participation active des autorités ministérielles et des éventuels gestionnaires de programme est un élément essentiel pour assurer la réussite de cette démarche. Les travaux pris en charge par ce volet ont pour axe les principes et concepts suivants : Mise en œuvre d'un Cadre de Dépense à Moyen Terme (C.D.M.T.) ; Principes de conception de programmes puisque ces derniers constituent désormais le nouveau cadre de responsabilité et de mise en œuvre des politiques publiques; Concepts de la gestion axée sur les résultats introduits par la réforme et qui doivent être compris de façon identique par tous les intervenants : stratégies, objectifs, résultats attendus et indicateurs de performance. / Cadre de dépenses à moyen terme (CDMT): Ce CDMT devrait permettre au gouvernement d'assurer une meilleure allocation des ressources entre les grands secteurs de dépenses publiques (éducation, santé, transport, etc.) en fonction des priorités du pays. Il vise à renforcer la fonction de prévisions et d'analyse du ministère des Finances en matière de cadrage macroéconomique et financier en développant les outils afférents. Budgétisation par programme axée sur les résultats La budgétisation par programme est une méthode de budgétisation qui consiste, lors de l'établissement des budgets, à regrouper par programmes toutes les ressources allouées à un ministère. Par définition, un programme regroupe les dépenses budgétaires qui sont destinées à la mise en œuvre d'initiatives qui concourent à la réalisation des grandes fonctions définies par la mission du ministère, à la satisfaction des besoins des différentes clientèles et à la réalisation des objectifs stratégiques de ce ministère. La gestion axée sur les résultats suppose qu'un responsable doit établir pour chaque programme du ministère : les objectifs, les résultats attendus (ou mesures cibles), les indicateurs de performance et le coût des ressources nécessaires à l'atteinte des objectifs. Le responsable doit, périodiquement, rendre compte des résultats atteints pour permettre aux utilisateurs (parlementaires, public, gestionnaires) de réévaluer la pertinence des objectifs et de s'assurer que les résultats attendus ont été atteints. On l'aura compris, dorénavant l'ordonnateur doit avoir des compétences certaines en matière de gestion. Pour cela, l'amélioration de sa capacité de gestion est incontournable et elle comprend, justement, la mise à sa disposition d'une comptabilité d'analyse des coûts. Ce qui est loin d'être le cas, dans le cadre des choix structurels adoptés6 par la France. 2- Le deuxième volet lié à l'exécution des dépenses (d'inspiration française) : Ce volet a trait à la restructuration du processus d'exécution de la dépense publique. C'est ce volet qui prend en charge la réforme comptable de l'Etat. Cette restructuration doit se faire à travers les axes suivants: Réorganisation des procédures et redéfinition du rôle des acteurs: Au titre de cette réorganisation, il est prévu de favoriser l'intégration des processus de la dépense par une remise à plat des étapes administratives et du rôle des acteurs, et en privilégiant des schémas d'enregistrement comptable propres à articuler la comptabilité auxiliaire de la dépense et la comptabilité générale de l'Etat. La mise en place d'un système intégré de gestion constituant un outil de simplification du circuit de la dépense, la coordination avec la composante 2 « Informatique et système d'information » est impérative. Changer les procédures de gestion de toute l'administration, dans le cadre du principe de séparation des ordonnateurs et des comptables publics, conduit à repenser le rôle des autres acteurs de la dépense publique, le contrôleur financier et le comptable. En termes d'organisation de l'exécution de la dépense, le projet doit tendre à améliorer l'efficacité de la dépense et se traduire par un allègement des procédures et une réduction des délais. A cet effet, il est prévu de nouveaux mécanismes en matière de circuit de la dépense, notamment quant à la distribution des responsabilités et obligations, et à la gestion de l'information, aux systèmes de contrôle, etc. Ces mécanismes devant intégrer l'enregistrement comptable des opérations aux différents stades de la dépense (comptabilité des droits constatés). Le système intégré de gestion budgétaire- S.I.G.B. (S.C. 2.2. - Composante 2): De ces nouvelles procédures il en sera ensuite tiré une description des flux d'information et des opérations pouvant servir de base à la confection du cahier des charges du système intégré et du modèle conceptuel des données pour la composante «système d'information». Redéfinition des fonctions de contrôle Une partie de ces contrôles seront redéfinis et d'autres entièrement automatisés. Avec la responsabilisation accrue des ordonnateurs, de nouvelles modalités d'exercice des contrôles interviendront. Les gestionnaires vont exercer de nouvelles attributions de nature comptable, comme l'enregistrement des événements ou la préparation d'inventaires. Le comptable public aura, lui, pour mission de concevoir, valider, mettre en place et auditer les procédures comptables, afin que celles-ci garantissent la régularité, la sincérité et la fiabilité des comptes. Enfin, de nombreuses données auront déjà été entrées dans le système d'information (SIGB) par le comptable et le gestionnaire. Ce sera le cas, notamment, de l'habilitation des ordonnateurs ou de la disponibilité des crédits. Introduction d'une nouvelle comptabilité de l'Etat La nouvelle comptabilité ou Plan Comptable de l'Etat (P.C.E.) est l'un des éléments fondamentaux du dispositif d'ensemble : elle garantit la sincérité et la clarté de la gestion publique. Elle passe par la refonte du cadre conceptuel et des normes comptables, à partir du plan comptable emprunté à l'entreprise et adapté aux spécificités de l'Etat. En parallèle, toujours, hélas, dans le cadre du principe de séparation des ordonnateurs et des comptables, elle conduit à une nécessaire évolution de la fonction comptable et du rôle du comptable public. La comptabilité générale, respectant les règles d'une comptabilité d'exercice, vise à décrire la situation patrimoniale de l'Etat, c'est-à-dire l'ensemble de ce qu'il possède (terrains, immeubles, créances) et de ce qu'il doit (emprunts, dettes). Il faut savoir à ce propos que les biens immobiliers sont censés être gérés par les ordonnateurs. Tant que ces biens n'apparaissent pas en comptabilité de l'Etat (comptabilité actuelle dite « de caisse »), aucun problème ne se pose. Mais qu'en est-il au titre d'une comptabilité patrimoniale et du maintien de la séparation des ordonnateurs et des comptables ? En outre, la réforme comptable passe par la rédaction d'un recueil des normes comptables de l'Etat s'inspirant des standards internationaux, rédigés suivant des règles anglo-saxonnes, où ce fameux principe n'existe pas. LES NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES Ce qui nous amène à évoquer les normes comptables internationales, ainsi que les notions y afférentes que sont l'organisation internationale chargée de la rédaction et de la publication des normes comptables, les systèmes d'information et le contrôle interne comptable. Aussi, dans un souci d'exhaustivité de notre propos, tous ces points sont développés ci-dessous : International Federation of Accoutants (IFAC) : Les principes de la comptabilité d'exercice sont développés dans un ensemble de documents élaborés et publiés à l'initiative de la Fédération Internationale des Experts comptables (IFAC), dont le siège est à New York city, qui codifient les meilleures pratiques comptables. Cette codification conduit à présenter des documents de reporting standardisés, appelés états financiers, destinés au grand public et offrant des garanties de fiabilité et de comparabilité. Les normes publiées par l'IFAC pour harmoniser la comptabilité d'exercice, distinctes des normes SEC applicables à la Comptabilité Nationale, sont connues sous deux dénominations : - Pour les entreprises, il s'agit des normes IFRS Les entreprises qu'elles soient privées ou publiques, dès lors qu'elles font publiquement appel à l'épargne doivent obligatoirement publier des états financiers répondant aux normes IFRS, faute de quoi elles ne peuvent intervenir sur les marchés financiers internationaux. - Pour les entités publiques, il s'agit des normes IPSAS. 7 Les normes IPSAS L'adoption des normes IPSAS n'est pas une contrainte externe pour les gouvernements puisque aucune disposition n'impose aux Etats membres d'une organisation internationale de les adopter. Les normes IPSAS servent seulement de référence pour introduire dans le droit national un référentiel comptable dont le champ se limite à la sphère de la comptabilité d'exercice. Il convient de rappeler que les normes comptables internationales ont été élaborées dans un souci de normalisation « standardisation », bien sûr, mais surtout pour homogénéiser les pratiques comptables. La notion de convergence des pratiques comptables, prend, là, tout son sens en sous-tendant la mise en place d'un référentiel comptable unique. Toutefois, il faut souligner que cette préoccupation de convergence est propre à l'Europe et ne concerne, nullement, les pays anglo-saxons, pour des raisons liées aux systèmes juridiques différents des uns et des autres et que nous aborderons plus loin. - La normalisation dans le secteur public va de pair avec la normalisation dans le secteur privé : Les mêmes principes généraux sont à la base des systèmes comptables normalisés du secteur privé et du secteur public. Dans le secteur privé, après les scandales financiers du début des années 2000 en Europe et aux Etats-Unis (Enron, WorldCom ), il a fallu rétablir la confiance du public, des épargnants et des investisseurs. Ce vaste mouvement s'est traduit par l'adoption des IFRS (International Financial Reporting Standards). La publication des normes IPSAS qui codifient les meilleures pratiques en matière de qualité comptable participe de la même préoccupation. Les normes IPSAS et IFRS reposent sur le principe de la comptabilité d'exercice (accrual basis). Dans ce système, tous les évènements créateurs de droits et obligations intervenus au cours d'un exercice sont enregistrés en comptabilité, qu'ils aient donné lieu où non à un encaissement ou à un décaissement avant la fin du dit exercice. L'application des IFRS est devenue de facto obligatoire pour les grandes entreprises intervenant sur les marchés financiers, en Europe par exemple.8 Une autre caractéristique qu'il faut prendre en compte pour mieux comprendre les normes comptables internationales, c'est celle qui veut que l'information comptable financière est, en premier, destinée à l'investisseur, qui de ce fait est en droit d'avoir les informations les plus fiables possibles et de demander, par conséquent, toujours plus de précisions et d'exhaustivité aux états financiers qu'on lui présente. A ce titre, la convergence des IAS / IFRS avec l'autre grand référentiel que sont les US GAAP utilisés dans le monde pour la tenue de la comptabilité privée 9 devait être achevée en 2009. La culture à laquelle se réfère le grand public lorsqu'il prend connaissance des comptes publiés par tout Etat, est toujours la culture comptable du secteur privé. L'exercice de la démocratie exige que le citoyen puisse lire les comptes publiés par l'Etat sans devoir au préalable se former à des techniques comptables particulières, et sans risque de commettre des erreurs d'interprétation. Contrairement aux pays anglo-saxons, il est clair que cette exigence est difficile, voire impossible, à satisfaire dans des pays dont les systèmes de finances publiques ont des lois et règles particulières. Les critères qualitatifs de l'information comptable Les caractéristiques qualitatives sont celles qui rendent utile pour les utilisateurs l'information fournie dans les états financiers. Les quatre principales caractéristiques qualitatives retenues par les normes internationales sont l'intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la comparabilité. Contentons-nous de développer, ci-après, les notions relatives à la fiabilité qui est la plus subtile à cerner, puisqu'elle intègre l'objectif d'image fidèle et la prééminence du fond sur la forme. La fiabilité : Une information fiable est une information exempte d'erreur et de biais significatifs et à laquelle les utilisateurs peuvent faire confiance pour présenter une image fidèle de ce qu'elle est censée présenter ou ce qu'on pourrait s'attendre raisonnablement à la voir présenter. La fiabilité implique que soient réunies les caractéristiques suivantes : L'image fidèle Ce principe qui, est également un objectif, est une notion globale et assez imprécise qui intègre, non seulement le respect des règles (les principes comptables en l'espèce), mais aussi une sorte d'obligation de fournir loyalement toute l'information utile et pertinente pour permettre à des tiers d'avoir, à travers les états financiers, une perception exacte de la réalité économique de l'entreprise. L'image fidèle est, en quelque sorte, la meilleure traduction possible de la situation de l'entreprise. prééminence du fond sur la forme : Si l'information doit présenter une image fidèle des opérations et autres événements qu'elle vise à présenter, il est nécessaire qu'ils soient comptabilisés et présentés conformément à leur substance et à leur réalité économique et non pas seulement selon leur forme juridique. - Conditions pour que l'information soit pertinente et fiable : Diffusion en temps opportun : L'information peut perdre sa pertinence si elle est fournie avec un retard injustifié. Pour fournir une information en temps opportun, il s'avère souvent nécessaire de la présenter avant que ne soient connus tous les aspects d'une opération, ce qui nuit à la fiabilité. Inversement, si l'on retarde la présentation de l'information jusqu'à ce que tous les aspects soient connus, l'information peut être très fiable, mais de peu d'utilité pour les utilisateurs qui ont eu des décisions à prendre entretemps. Pour atteindre l'équilibre entre pertinence et fiabilité, la considération dominante doit être de satisfaire au mieux les besoins des utilisateurs en matière de prise de décisions. Rapport coût / avantage Le rapport coût / avantage est une contrainte générale. Les avantages obtenus de l'information doivent être supérieurs au coût qu'il a fallu consentir pour la produire. L'évaluation des avantages et des coûts est cependant une affaire de jugement. En outre, les coûts ne pèsent pas toujours sur les utilisateurs qui profitent des avantages. Parfois, les utilisateurs qui bénéficient des avantages ne sont pas ceux pour qui l'information a été préparée. Pour ces raisons, il est difficile d'appliquer un test coût / avantage dans un cas particulier. Néanmoins, les normalisateurs, ainsi que les personnes responsables de la préparation d'états financiers et les utilisateurs de ceuxci, doivent garder à l'esprit cette contrainte. A suivre *Cadre au Ministère des Finances.
