L'erreur est humaine et les comptables sont également des humains. Il ne faut toutefois pas attribuer aux seuls comptables les erreurs comptables. Les gestionnaires et dirigeants d'entreprises feraient bien de retenir que les erreurs comptables constituent, au plan fiscal, un des cas de rejet de comptabilité, lorsque cette dernière comporte des erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées liées aux opérations comptabilisées. L'inexactitude peut être purement objective par des faits matériels – les erreurs de fait – de même qu'elle peut résulter d'une interprétation erronée des textes réglementaires, notamment fiscaux – les erreurs de droit – par une personne de bonne foi. Si les dispositions de l'article 43 du code des procédures fiscales, à l'identique de l'article 191 du code des impôts directs et taxes assimilées, font référence à la qualification de gravité et de la répétition des erreurs, omissions et inexactitudes, c'est justement pour marquer celles établies de façon délibérée, en dehors des situations de bonne foi. Il est également utile de rappeler que le rejet de comptabilité peut intervenir lorsque la tenue des livres comptables n'est pas conforme aux dispositions des articles 9 à 11 du code du commerce et au respect des règles comptables ainsi que lorsque la comptabilité se trouve privée de toute valeur probante, par suite de l'absence de pièces justificatives. Les différents types d'erreur Au gré des compétences des uns et des autres et en y rajoutant la faute à «y a pas de chance», les comptables commettent différents types d'erreur lors de la constatation d'écritures. L'erreur arithmétique concerne l'écriture comptable. Elle consiste souvent à mentionner des montants erronés, des inversions de chiffres, des différences entre les débits et les crédits, encore que sur ce dernier point, les applications informatiques rendent ce type d'erreurs de moins en moins fréquentes. L'idéal est que l'application informatique soit aux standards pour éditer une balance générale des comptes qui permet de vérifier la cohérence des comptes. L'erreur d'imputation de l'opération comptable, qui est d'un autre type, peut résulter d'une mauvaise interprétation de la pièce comptable, d'un contrat ou de toute information issue d'une transaction donnée. Le dernier type d'erreur est l'erreur matérielle qui regroupe les omissions d'opérations, les doubles enregistrements, souvent les plus lourdes en impact sur les comptes. Corrections d'erreurs et loi comptable La rectification des erreurs comptables se fait le plus souvent par l'annulation des écritures comptables erronées. Dans ce cas, il est recommandé de documenter l'opération de l'annulation, pour une traçabilité de l'erreur jusqu'à sa correction, y compris sur les circonstances et justifications nécessaires, même lorsque la correction intervient après la clôture de l'exercice comptable. En loi comptable, c'est l'erreur comptable fondamentale qui est définie, car les comptables distinguent, par application du principe de l'importance relative, les erreurs significatives de celles qui sont négligeables. Ainsi les erreurs fondamentales, selon notre toute nouvelle loi comptable, sont des erreurs découvertes durant l'exercice en cours et qui sont d'une telle importance que les états financiers d'un ou plusieurs exercices antérieurs ne peuvent plus être considérés comme donnant une image fidèle de l'entité à la date de leur publication(1). Dans ce cas, l'impact sur le résultat des exercices antérieurs, d'une correction d'erreur fondamentale (tout comme le cas d'un changement de méthode), doit être présenté, après approbation par les organes de gestion habilités, comme un ajustement du solde à l'ouverture des résultats non distribués, par imputation sur le montant du poste de report à nouveau, de l'exercice en cours, ou à défaut sur un compte de réserves correspondant à des résultats non distribués(2). Sur ce sujet, la position de l'administration fiscale n'est pas encore connue, car au plan fiscal, pour être déductible, une charge est en principe constatée en compte de résultat et non en capitaux propres. A l'inverse un enrichissement de capitaux propres est forcément taxé. De plus contrairement à la loi fiscale, la loi comptable ne distingue pas les erreurs comptables commises de bonne foi de celles commises de façon délibérée. La perception de l'erreur par l'administration fiscale Si en droit comptable, l'erreur comptable doit être corrigée, quelles que soient sa nature et son origine, il en est autrement en droit fiscal, puisque l'administration devrait apprécier le comportement du contribuable et distinguer l'erreur volontaire de l'erreur involontaire. Il serait hâtif d'engager l'administration fiscale sur cette position, car il n'y a pas de référence expresse en loi fiscale algérienne sur la notion d'erreur délibérée. Néanmoins la formulation de l'article 43 du code des procédures fiscales, en faisant référence à la notion de gravité de l'erreur rejoint la notion d'erreur fondamentale de la loi comptable de même que la notion de la répétition de l'erreur corrobore la gravité pour consacrer l'erreur volontaire. Si l'on se réfère à la doctrine française, seule l'erreur involontaire est réparable. Dans ce contexte, l'erreur comptable y est définie comme une atténuation au principe de l'intangibilité des bilans(3). Pour apprécier le caractère volontaire ou non de l'erreur commise, l'administration vérifie le caractère répétitif de l'erreur. Le caractère volontaire des erreurs implique la rectification par l'administration fiscale des bases imposables suivie d'un redressement fiscal et conduit donc à payer un impôt supérieur avec, entre autres de conséquences du rejet de comptabilité, l'exclusion du bénéfice de la procédure contradictoire. En cas d'erreur involontaire, le contribuable ne devrait pas pouvoir rectifier unilatéralement sa déclaration. Dans ce cas l'entreprise concernée par une rectification d'erreur devrait ouvrir un contentieux et devrait prouver que la déclaration est erronée en raison d'une erreur commise de bonne foi entachant la comptabilité. Très souvent la correction interviendra dans le cas d'une surimposition en vue d'obtenir une décharge partielle de l'imposition. Il est pertinent de rappeler que les entreprises dotées d'une assemblée devant statuer sur les comptes, peuvent, au plus tard dans les vingt et un jours qui suivent l'expiration du délai légal prévu par le code du commerce pour la tenue de cette assemblée, souscrire une déclaration rectificative. Sous peine d'irrecevabilité de la déclaration, dans le même délai, les documents qui fondent la rectification doivent être joints, notamment le procès-verbal de l'assemblée et le rapport du commissaire aux comptes. Tel est le dispositif prévu par l'article 151-3 du code des impôts directs et taxes assimilées qui consacre le fait que la mission de l'auditeur légal peut être porteuse de corrections. C'est en tout cas l'occasion de rallier les corrections tant au plan comptable qu'au plan fiscal, sur l'exercice concerné, en bénéficiant de la valeur ajoutée des vérifications des commissaires aux comptes. La nécessaire formulation en loi fiscale Dès lors que la nouvelle loi comptable prévoit la correction d'erreurs comme un ajustement du solde à l'ouverture des résultats non distribués, par imputation sur le montant du poste de report à nouveau, l'administration fiscale devrait faire connaître sa position quant à l'intangibilité des bilans. Il suffit de reprendre la définition du bénéfice net donnée par le code des impôts directs et taxes assimilées pour percevoir la sensibilité du sujet. Selon l'article 140-2 du code des impôts directs et taxes assimilés, le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminué des suppléments d'apport et augmenté des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. Ce principe permet à l'administration de procéder à la correction symétrique pour les exercices non prescrits. Se passant de l'intangibilité des bilans, l'administration a toujours ajusté rétrospectivement les comptes dans une perspective de reconstitution du bénéfice réel pour procéder au rappel d'impôts. Cette démarche rejoint aujourd'hui les nouvelles règles comptables au moins sur le principe de la rétroactivité de l'ajustement, mais requiert encore des clarifications comme celles sur les ajustements portés en capitaux propres. Cela n'empêche pas que l'entreprise qui corrige des erreurs comptables a une responsabilité d'ordre public économique tant vis-à-vis des tiers que de l'administration, notamment pour la préservation de leurs intérêts, en matière d'informations sur le patrimoine et le niveau de capital. Le sort des comptes erronés publiés En effet, si des comptes publiés comportent des erreurs significatives, il est important que ces erreurs comptables soient corrigées, même lorsque les comptes erronés ont été approuvés par l'assemblée générale des associés ou actionnaires. Le droit commercial et le droit comptable se rejoignent sur ce point, car l'imputation aux capitaux propres des ajustements liés aux exercices antérieurs affecte les revenus des propriétaires, ces derniers devant impérativement veiller au maintien du capital minimum légal. Il reste cependant que les rapports de gestion de la gérance ou du conseil d'administration à l'assemblée générale demeurent sous leur version historique, y compris les procès-verbaux des organes statutaires. Les corrections et l'impact des ajustements doivent être relatés dans le rapport de l'exercice qui reçoit la correction de l'erreur.C'est tout l'intérêt de la nouvelle loi comptable qui renforce le droit à l'information en interpellant les propriétaires de l'entreprise, à chaque correction d'erreur significative et qui protège de la sorte les tiers.
Samir Hadj Ali. Expert-comptable -(1)Glossaire de l'arrêté du 26 juillet 2008 fixant les règles d'évaluation et de comptabilisation et les règles de fonctionnement des comptes du SCF. -(2)Article 138-4 de l'arrêté du 28 juillet 2008. -(3)Principe selon lequel la comptabilité ne peut plus être modifiée, une fois arrêtée.
