Si dans le jargon comptable l'arrêté des comptes est consacré par l'expression du bilan annuel ou du bilan de fin d'exercice, ce «bilan» est désormais, au plan de la forme, un rapport financier intégré comprenant plusieurs états financiers. A l'heure où les responsables financiers et comptables s'attellent à l'arrêté des comptes annuels au 31 décembre 2010, pour la première fois, sous forme d'états financiers au format prescrit par le Système comptable financier (SCF), il est pertinent de rappeler que l'annexe fait partie intégrante des états financiers et que son paramétrage demande autant d'attention que les autres états. Pour rappel, l'annexe fait partie des états financiers : la loi n°07-11 du 25 novembre 2007 portant Système comptable financier (SCF) précise en son article 25 que ‘les entités entrant dans le champ d'application de cette loi établissent au moins annuellement des états financiers. Les états financiers des entités autres que les petites entités comprennent : • un bilan ; • un compte de résultats ; • un tableau de flux de trésorerie ; • un tableau de variation des capitaux propres ; • une annexe précisant les règles et méthodes comptables utilisées et fournissant des compléments d'information au bilan et au compte de résultats(1). Le même article précise que le contenu et les méthodes d'élaboration des états financiers sont définis par voie réglementaire. La voie réglementaire est intervenue avec la publication du décret exécutif n° 08-156 du 26 mai 2008, portant application des dispositions de la loi n° 07-11 et celles de l'arrêté du 26 juillet 2008 qui fixe les règles d'évaluation et de comptabilisation, le contenu et la présentation des états financiers ainsi que la nomenclature et les règles de fonctionnement des comptes. Le décret exécutif n° 08-156 précise sous son article 37 que l'annexe aux états financiers comporte des informations qui présentent un caractère significatif ou qui sont utiles pour la compréhension des opérations figurant sur ces états financiers. Le même article a le mérite de préciser l'indexation nécessaire et utile des notes annexes aux états financiers. Il précise en effet que les notes annexes font l'objet d'une présentation organisée et que chacun des postes de bilan, du compte de résultats du tableau des flux de trésorerie et du tableau de variation des capitaux propres renvoie à l'information correspondante dans les notes annexes. L'arrêté du 26 juillet 2008, apporte tellement de détails, à verser à l'annexe, qu'il serait impossible de les lister de façon coordonnée dans cette publication. Une recherche sur le mot ‘annexe' au sein de cet arrêté fait prendre conscience de la diversité des sujets qui peuvent être repris dans cet état, tels que : • La précision des amortissements d'une durée supérieure à 20 ans ou l'absence d'amortissements, • La description des immeubles de placement, et les raisons pour lesquelles la méthode de la juste valeur ne serait pas appliquée à cette catégorie d'actif avec l'éventuelle référence à un intervalle d'estimation de cette juste valeur. • La précision des distinctions d'instruments financiers, autres que les quatre présentées dans le SCF, pour les entités qui opèrent dans le secteur financier ou dans le secteur des assurances. • La méthode utilisée pour l'évaluation et le suivi des stocks. • La situation des engagements hors bilan en fin de période. • … et bien d'autres. Mais le préparateur n'a pas encore, à ce niveau, une description du mode opératoire de la préparation de l'annexe. Même s'il est généralement compris que l'annexe est un document complémentaire et intégré aux quatre autres états financiers et qu'il doit expliciter et commenter certaines informations en indexation croisée avec les états financiers, le mode opératoire passe inévitablement par un plan et par une démarche. Le plan est quelque peu facilité par l'article 260-1, de l'arrêté du 26 juillet 2008, qui apporte certains énoncés sur le contenu de l'annexe, tels que: • Les règles et les méthodes comptables adoptées pour la tenue de la comptabilité et l'établissement des états financiers (la conformité aux normes doit être précisée, et toute dérogation doit être expliquée et justifiée) ; • Les compléments d'information nécessaires à une bonne compréhension du bilan, du compte de résultat, du tableau des flux de trésorerie et de l'état de variation des capitaux propres ; • Les informations concernant les entités associées, les coentreprises, les filiales ou la société mère ainsi que les transactions ayant éventuellement eu lieu avec ces entités ou leurs dirigeants : nature des relations, types de transaction, volume et montant des transactions, politique de fixation des prix concernant ces transactions ; • Les informations à caractère général ou concernant certaines opérations particulières nécessaires à l'obtention d'une image fidèle. Le même article précise une liste d'informations qui doivent figurer dans l'annexe tout en nuançant que cette liste n'est que proposée (annexe 2- modèle d'états financiers). Ce classement d'informations n'est donc qu'une suggestion et les entités concernées ont conséquemment la possibilité de le modifier. Même si le sujet se précise et que tout un chacun aura retenu que l'annexe des états financiers doit comporter des informations sur les points mentionnés ci-dessus, chaque fois que ces informations présentent un caractère significatif ou qu'elles sont utiles pour la compréhension des opérations figurant sur les états financiers, il reste à se ‘retrousser les manches' et à passer à l'action. La réussite est dans la compréhension de la démarche et dans la capacité d'adaptation du format de l'annexe à l'entité concernée : Sur le principe, il ne faut pas faire de l'annexe une sorte de ‘fourre-tout' qui recevrait tout énoncé sur l'incapacité d'appliquer telle règle comptable ou telle forme d'évaluation. D'ailleurs, le décret exécutif n° 08-156 du 26 mai 2008 précise sous son article 19 qu'aucun traitement comptable inapproprié ne peut être corrigé par une indication des méthodes comptables utilisées, par des informations en annexe ou par d'autres états explicatifs. Il ne faut pas assimiler l'annexe à un état établi pour justifier ou corriger l'insuffisance des autres états financiers. Ainsi, l'absence de comptabilisation(2) ne peut être justifiée ou corrigée par une information narrative ou chiffrée d'une autre nature, telle qu'une mention en annexe. S'il y a de façon évidente, pour l'annexe, une réglementation diffuse et répartie entre les différents textes du SCF, la difficulté de sa préparation vient justement d'une réglementation éparse sur son application, sans compter l'absence de relai au code de commerce pour ce qui concerne les comptes sociaux. Cette particularité n'est pas propre au SCF. Aucune norme internationale n'a été développée pour configurer l'annexe et comme dans le SCF, inspiré des normes internationales IFRS, l'annexe est pourtant invoquée sous de nombreuses règles. Le préparateur des états financiers, tout comme il le fait lors de la préparation du bilan, du compte de résultats, du tableau de flux de trésorerie et du tableau de variation des capitaux propres, doit anticiper les besoins des utilisateurs. Il doit pouvoir expliquer les composants des autres états financiers, préciser leur traitement comptable, y compris les traitements alternatifs. A titre d'exemple, il précisera la réévaluation des immobilisations corporelles, lorsqu'elle est retenue, à l'opposé du coût historique. De même qu'il doit préciser toute information sur ce qui ne ressort pas explicitement des autres états financiers. Cet état d'esprit doit être adopté et appliqué de façon permanente avec une préoccupation amont perpétuelle des besoins des utilisateurs pour que l'information financière soit ‘parlante' à chacun d'eux (actionnaires, bailleurs, fournisseurs, administrations…) A l'opposé, il ne faut pas exagérer les développements et charger l'annexe d'informations trop techniques et sophistiquées qui iraient à l'encontre de l'assimilation de tout utilisateur initié mais par forcément averti. Les énoncés de l'annexe doivent être concis et présentés de la façon la plus succincte possible. Il faut par ailleurs éviter de verser dans un excès de tableaux annexes(3) de l'annexe. Comme il n'y a pas d'annexe commune à toutes les entreprises, les préparateurs des états financiers doivent s'appliquer à une adaptation à l'entité concernée, en rapport avec son industrie, les spécificités de son métier et de son environnement, aux choix de groupe – si l'entité est une filiale – et tracer leur plan de rédaction. En s'inspirant de l'article 260-1 de l'arrêté du 26 juillet 2008, les préparateurs gagneront à confectionner, en rapport avec chacune des rubriques des états financiers, une liste de contrôle et à s'interroger pour chacune de ces rubriques si une note à l'annexe est nécessaire et pertinente. Une telle liste de contrôle peut être confectionnée sur la base de chaque prérequis des textes (décret exécutif et arrêté) où il est fait référence, sans pour autant s'enfermer dans une liste exhaustive qui finirait par être lourde et inutile. En règle générale, il convient de sélectionner les informations de l'annexe sur la base des critères essentiels, précisés par l'arrêté du 26 juillet 2008 que sont le caractère pertinent de l'information et son importance relative. La pertinence est liée aux jugements des utilisateurs; ce qui justifie l'anticipation de leurs besoins dans l'exploitation de l'information et surtout sur la prise de décision par l'utilisation de cette information. L'importance relative renvoie au poids de la rubrique dans les états financiers, mais surtout à l'impact de l'information notée en annexe sur la décision et la pondération que l'utilisateur attribuera à cette information. Il n'y pas d'importance relative standard. Chaque entreprise a sa carte de critères d'importance relative sur chaque composant des états financiers en corrélation avec la liste des utilisateurs. Ainsi, un banquier n'aura pas la même lecture et la même pondération que celle d'un actionnaire quant à un engagement hors bilan, telle l'hypothèque d'un bien immobilier. La première application du SCF nécessite beaucoup d'efforts pour ce premier paramétrage, mais présente l'avantage, pour les années suivantes, d'un état compréhensible, riche par sa pertinence et son utilité, sans perdre de vue qu'il peut gagner en qualité par des améliorations successives. Une chose est certaine : il ne peut pas être absent des états financiers, au risque de porter atteinte à leur régularité. Les états financiers avec une annexe mal renseignée ou en l'absence d'annexe pourraient ne pas être réguliers : En effet, si l'annexe n'est pas jointe aux états financiers ou si son absence venait à dissimuler des informations importantes pour les utilisateurs, les commissaires aux comptes seraient en droit de conclure à l'absence de régularité des états financiers, si l'on s'accorde à reconnaître que la régularité est la conformité aux règles. Dès lors, les règles d'établissement des états financiers s'en trouveraient affectées. Il reste cependant un décalage d'importance entre la loi comptable (SCF) et la loi commerciale, particulièrement pour les comptes sociaux(4). En effet, pour chacune des sociétés commerciales prévues par le code de commerce, les états financiers ne sont pas expressément cités, en l'absence d'une mise à jour de la loi commerciale sur les comptes de sociétés. Le code de commerce reste sur un ancien énoncé qui comprend le tableau de comptes des résultats, les documents de synthèse, le bilan et les rapports des commissaires aux comptes. En attendant la mise à jour du code de commerce, il ne devrait pas y avoir d'ambiguïté particulière(5), dès lors que les états désignés par le code de commerce sont consacrés et remplacés dans la loi comptable. Il reste que pour la publication des comptes, le CNRC(6) doit recevoir dans le mois qui suit l'approbation des comptes, en plus d'un exemplaire du procès-verbal de l assemblée générale ordinaire portant approbation des comptes sociaux (en langue nationale et sa traduction en français.) : • Un exemplaire du tableau « Actif du bilan » en langue nationale et sa traduction en français ; • Un exemplaire du tableau « Passif du bilan » en langue nationale et sa traduction en français • Un exemplaire du tableau « Comptes de résultats » en langue nationale et sa traduction en français. Cette obligation ne concerne pas le tableau de flux de trésorerie, le tableau de variation des capitaux propres et l'annexe puisque les communiqués du CNRC distinguent bien, pour les documents à publier, le bilan et le compte de résultats arrêtés en conformité avec le nouveau Système comptable financier. L'absence de l'annexe, parmi les états financiers à publier, ne devrait pas constituer une dérogation à établir tous les états financiers, à les arrêter et à les approuver, l'annexe comprise, car il ne sera jamais suffisamment répété que l'annexe n'est pas accessoire.
Samir Hadj Ali. (Expert Comptable -(1)Logiquement, également au tableau des flux de trésorerie et au tableau de variation des capitaux propres. -(2)Article 111-1 de l'arrêté du 26 juillet 2008 qui porte sur les règles d'évaluation et de comptabilisation, le contenu et la présentation des états financiers ainsi que la nomenclature et les règles de fonctionnement des comptes. -(3)Consulter sur ce sujet, dans le même arrêté, les modèles de tableaux annexes pouvant figurer dans l'annexe. -(4)Comptes d'une société faisant l'objet d'arrêté par la gérance ou par un conseil d'administration, approuvés en assemblée générale ordinaire. -(5)Point de vue de l'auteur. -(6)Centre national du registre du commerce.
