L'article 28 de la loi numéro 13-08 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour 2014 modifie l'article 43 du code des procédures fiscales en disposant que le rejet de comptabilité, à la suite d'une vérification de comptabilité, ne peut intervenir que dans le cas où l'administration démontre son caractère non probant lorsque : L'article 28 de la loi numéro 13-08 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour 2014 modifie l'article 43 du code des procédures fiscales en disposant que le rejet de comptabilité, à la suite d'une vérification de comptabilité, ne peut intervenir que dans le cas où l'administration démontre son caractère non probant lorsque : - la tenue des livres, documents comptables et pièces justificatives n'est pas conforme aux dispositions des articles 9 à 11 du code du commerce, au système comptable financier et autres législations et règlementations en vigueur ; - la comptabilité comporte des erreurs, omissions ou inexactitudes répétées liées aux opérations comptabilisées. Et conformément à l'article 44-2 du code des procédures fiscales, modifié par l'article 30 de la loi de finances 2014, les bases d'imposition du redevable seront évaluées d'office s'il ne détient pas de comptabilité régulière ou de livre spécial prévu aux articles 66 et 69 du code des taxes sur le chiffre d'affaires permettant de justifier le chiffre d'affaires déclaré. Ainsi, il est exigé des opérateurs économiques de tenir leurs comptabilités dans le respect, à la fois, des dispositions du code de commerce, du système comptable financier - SCF -, des règles fiscales et autres législations et règlementations en vigueur. À défaut, le redevable subirait des sanctions fiscales engendrées par l'évaluation d'office des bases d'imposition. Mais, en vertu de quels textes législatifs et règlementaires peut-on tenir une comptabilité qui soit conforme à la fois aux dispositions du code de commerce, du SCF et des autres législations et règlementations en vigueur (règles fiscales, code civil) ? Limitons-nous au code de commerce, au SCF et aux règles fiscales et comparons leurs dispositions législatives et règlementaires en matière comptable pour vérifier si elles permettent de remplir les conditions énoncées à l'article 28 de la loi de finances 2014. Tout d'abord, relevons le champ d'application propre à chacune des trois législations. Suivant les articles 9, 10 et 10 bis du code de commerce, l'obligation de tenir une comptabilité qui suit l'évolution du patrimoine de l'Entreprise s'applique à toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant. Suivant les textes règlementaires du SCF, les entités assujetties à cette comptabilité sont celles qui dépassent le seuil de 9 salariés à temps plein et le seuil du chiffre d'affaires de 10 millions de dinars pour l'activité commerciale, 6 millions de dinars pour l'activité de production et artisanale et 3 millions de dinars pour l'activité de prestations de services. Suivant les règles fiscales, les personnes physiques commerçantes sont soumises à l'impôt forfaitaire unique lorsque leur chiffre d'affaires ne dépasse pas 10 millions de dinars et les contribuables qui ne relèvent pas de cet impôt et dont le chiffre d'affaires n'excède pas 30 millions de dinars, sont soumis au régime simplifié de détermination du bénéfice imposable. Ensuite relevons les objectifs assignés à la comptabilité par chacun de ces textes. L'article 10 bis du code de commerce stipule que "les comptes et bilans des commerçants ont pour finalité de retracer de manière objective, conformément aux techniques réglementaires, l'évolution des éléments du patrimoine de l'entreprise". Alors que, au terme de l'article 4 du décret exécutif numéro 08-156 du 26 mai 2008 portant application des dispositions de la loi numéro 07-11 du 25 novembre 2007 portant système comptable financier, la comptabilité doit permettre d'effectuer des comparaisons périodiques et d'apprécier l'évolution de l'entité dans une perspective de continuité d'activité. Et en ce qui concerne les règles fiscales, leurs exigences sont orientées vers la détermination de la base imposable de l'impôt sur le bénéfice des sociétés ou de l'impôt sur le revenu global bénéfice industriel et commercial - IRG/BIC. Cette base imposable représente le bénéfice fiscal de l'Entreprise ou de la Société. Et pour sa détermination, seules les charges limitativement énumérées par le code des impôts directs et taxes assimilées, sont admises en déduction. Cependant, le résultat de l'Entreprise déterminé conformément aux textes législatifs et règlementaires du SCF prend en considération d'autres éléments que les produits et charges admis fiscalement et qui doivent être réintégrés pour obtenir le résultat fiscal. A titre d'exemples : les pertes de valeurs résultant des évaluations à la juste valeur sont à réintégrer. De même que les impôts différés ainsi que les différences résultant entre les amortissements calculés selon le SCF et les amortissements calculés selon les règles fiscales. Ce retraitement comptable est devenu fastidieux depuis l'entrée en vigueur du SCF en 2010, en raison du nombre important des éléments à réintégrer et duquel résultent deux tableaux des résultats (SCF et fiscal) pouvant apparaitre sans aucune connexion. En effet, rien que pour les amortissements, selon le SCF, on tient compte des réévaluations annuelles des immobilisations et de leur valeur résiduelle et leurs calculs s'appliquent non pas au montant total de chaque bien mais à chacun de ses composants. Par contre, les règles fiscales n'autorisent la réévaluation des immobilisations que si un texte le prévoit et elles ne permettent pas la prise en compte de la valeur résiduelle de chaque immobilisation ni de leurs composants. Les états financiers élaborés suivant les règles fiscales sont, donc, différents des états financiers élaborés suivant les règles du SCF. Par conséquent, les conditions prescrites à l'article 28 de la loi de finances 2014 ne peuvent être réunies et les sanctions fiscales seront inévitablement infligées à tous les opérateurs économiques car leurs comptabilités ne peuvent pas être conformes à la fois, au SCF et aux règles fiscales. A moins que l'appréciation des inspecteurs des impôts ou des vérificateurs s'appliquerait au travail comptable conforme au SCF jusqu'à la détermination du résultat de l'Entreprise. Ensuite on abandonne le SCF et on vérifie que les travaux de retraitements comptables sont conformes aux règles fiscales pour aboutir à une base imposable et à ce niveau, on passe à l'examen de la recopie des états financiers sur les registres prévus par les articles 9 et 10 du code de commerce. Mais, à cette dernière étape, un problème ressurgit car nous serons en possession d'un bilan établi selon les règles du SCF qui peut comporter des éléments, dont la propriété n'a pas été transférée (cas de location financement par exemple). Ce bilan ne représentera, donc, pas le patrimoine de l'Entreprise. Alors que sur les registres prévus aux articles 9 et 10 du code de commerce, il est exigé de reprendre des tableaux reflétant le patrimoine de l'Entreprise. Donc, même avec l'application de cette méthode de vérification, l'administration fiscale ne peut pas parvenir à conclure que la comptabilité est conforme à la fois, aux trois textes législatifs. Plus grave en ce qui concerne les entreprises assujetties à une comptabilité simplifiée tel que prévu à l'article 2 de la loi de finances complémentaire pour 2011 et les entreprises assujetties à la fois à l'impôt forfaitaire unique tel que prévu à l'article 3 de la même loi, et à une tenue de comptabilité du SCF. Les divergences entre les règles fiscales et celles du SCF sont plus importantes eu égard au contenu des tableaux à établir, et à l'inexistence d'aucune disposition législative ou règlementaire relative à des travaux de connexion entre eux. Ces Entreprises sont astreintes à tenir leurs comptabilités, selon le SCF. Mais les bilans et tableaux des résultats obtenus selon ce système ne serviront nullement à établir les déclarations fiscales annuelles et ne peuvent être recopiés sur les registres comptables prévus par le code de commerce parce qu'elles ne représentent pas le patrimoine de l'Entreprise. L'unique rôle du SCF est d'apporter des informations aux éventuels investisseurs pour apprécier les performances de la Société et de sa capacité à régler les dividendes. Ainsi, à notre avis, il est impossible de tenir une comptabilité qui soit à la fois conforme aux règles du SCF, du code de commerce et de la fiscalité. Par conséquent, aucun opérateur économique n'échappera à une évaluation d'office de ses bases d'imposition et ce par application de l'article 28 de la loi de finances pour 2014, qui exige que les comptabilités soient conformes aux dispositions des articles 9 à 11 du code de commerce, au SCF et autres législations et réglementations en vigueur. Ce qui impliquerait une évaluation d'office de leurs bases d'imposition tel que le stipule l'article 30 de la même loi et aucune Entreprise ou Société n'échapperait à des sanctions fiscales. (*) Commissaire aux comptes Expert judiciaire agréé - la tenue des livres, documents comptables et pièces justificatives n'est pas conforme aux dispositions des articles 9 à 11 du code du commerce, au système comptable financier et autres législations et règlementations en vigueur ; - la comptabilité comporte des erreurs, omissions ou inexactitudes répétées liées aux opérations comptabilisées. Et conformément à l'article 44-2 du code des procédures fiscales, modifié par l'article 30 de la loi de finances 2014, les bases d'imposition du redevable seront évaluées d'office s'il ne détient pas de comptabilité régulière ou de livre spécial prévu aux articles 66 et 69 du code des taxes sur le chiffre d'affaires permettant de justifier le chiffre d'affaires déclaré. Ainsi, il est exigé des opérateurs économiques de tenir leurs comptabilités dans le respect, à la fois, des dispositions du code de commerce, du système comptable financier - SCF -, des règles fiscales et autres législations et règlementations en vigueur. À défaut, le redevable subirait des sanctions fiscales engendrées par l'évaluation d'office des bases d'imposition. Mais, en vertu de quels textes législatifs et règlementaires peut-on tenir une comptabilité qui soit conforme à la fois aux dispositions du code de commerce, du SCF et des autres législations et règlementations en vigueur (règles fiscales, code civil) ? Limitons-nous au code de commerce, au SCF et aux règles fiscales et comparons leurs dispositions législatives et règlementaires en matière comptable pour vérifier si elles permettent de remplir les conditions énoncées à l'article 28 de la loi de finances 2014. Tout d'abord, relevons le champ d'application propre à chacune des trois législations. Suivant les articles 9, 10 et 10 bis du code de commerce, l'obligation de tenir une comptabilité qui suit l'évolution du patrimoine de l'Entreprise s'applique à toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant. Suivant les textes règlementaires du SCF, les entités assujetties à cette comptabilité sont celles qui dépassent le seuil de 9 salariés à temps plein et le seuil du chiffre d'affaires de 10 millions de dinars pour l'activité commerciale, 6 millions de dinars pour l'activité de production et artisanale et 3 millions de dinars pour l'activité de prestations de services. Suivant les règles fiscales, les personnes physiques commerçantes sont soumises à l'impôt forfaitaire unique lorsque leur chiffre d'affaires ne dépasse pas 10 millions de dinars et les contribuables qui ne relèvent pas de cet impôt et dont le chiffre d'affaires n'excède pas 30 millions de dinars, sont soumis au régime simplifié de détermination du bénéfice imposable. Ensuite relevons les objectifs assignés à la comptabilité par chacun de ces textes. L'article 10 bis du code de commerce stipule que "les comptes et bilans des commerçants ont pour finalité de retracer de manière objective, conformément aux techniques réglementaires, l'évolution des éléments du patrimoine de l'entreprise". Alors que, au terme de l'article 4 du décret exécutif numéro 08-156 du 26 mai 2008 portant application des dispositions de la loi numéro 07-11 du 25 novembre 2007 portant système comptable financier, la comptabilité doit permettre d'effectuer des comparaisons périodiques et d'apprécier l'évolution de l'entité dans une perspective de continuité d'activité. Et en ce qui concerne les règles fiscales, leurs exigences sont orientées vers la détermination de la base imposable de l'impôt sur le bénéfice des sociétés ou de l'impôt sur le revenu global bénéfice industriel et commercial - IRG/BIC. Cette base imposable représente le bénéfice fiscal de l'Entreprise ou de la Société. Et pour sa détermination, seules les charges limitativement énumérées par le code des impôts directs et taxes assimilées, sont admises en déduction. Cependant, le résultat de l'Entreprise déterminé conformément aux textes législatifs et règlementaires du SCF prend en considération d'autres éléments que les produits et charges admis fiscalement et qui doivent être réintégrés pour obtenir le résultat fiscal. A titre d'exemples : les pertes de valeurs résultant des évaluations à la juste valeur sont à réintégrer. De même que les impôts différés ainsi que les différences résultant entre les amortissements calculés selon le SCF et les amortissements calculés selon les règles fiscales. Ce retraitement comptable est devenu fastidieux depuis l'entrée en vigueur du SCF en 2010, en raison du nombre important des éléments à réintégrer et duquel résultent deux tableaux des résultats (SCF et fiscal) pouvant apparaitre sans aucune connexion. En effet, rien que pour les amortissements, selon le SCF, on tient compte des réévaluations annuelles des immobilisations et de leur valeur résiduelle et leurs calculs s'appliquent non pas au montant total de chaque bien mais à chacun de ses composants. Par contre, les règles fiscales n'autorisent la réévaluation des immobilisations que si un texte le prévoit et elles ne permettent pas la prise en compte de la valeur résiduelle de chaque immobilisation ni de leurs composants. Les états financiers élaborés suivant les règles fiscales sont, donc, différents des états financiers élaborés suivant les règles du SCF. Par conséquent, les conditions prescrites à l'article 28 de la loi de finances 2014 ne peuvent être réunies et les sanctions fiscales seront inévitablement infligées à tous les opérateurs économiques car leurs comptabilités ne peuvent pas être conformes à la fois, au SCF et aux règles fiscales. A moins que l'appréciation des inspecteurs des impôts ou des vérificateurs s'appliquerait au travail comptable conforme au SCF jusqu'à la détermination du résultat de l'Entreprise. Ensuite on abandonne le SCF et on vérifie que les travaux de retraitements comptables sont conformes aux règles fiscales pour aboutir à une base imposable et à ce niveau, on passe à l'examen de la recopie des états financiers sur les registres prévus par les articles 9 et 10 du code de commerce. Mais, à cette dernière étape, un problème ressurgit car nous serons en possession d'un bilan établi selon les règles du SCF qui peut comporter des éléments, dont la propriété n'a pas été transférée (cas de location financement par exemple). Ce bilan ne représentera, donc, pas le patrimoine de l'Entreprise. Alors que sur les registres prévus aux articles 9 et 10 du code de commerce, il est exigé de reprendre des tableaux reflétant le patrimoine de l'Entreprise. Donc, même avec l'application de cette méthode de vérification, l'administration fiscale ne peut pas parvenir à conclure que la comptabilité est conforme à la fois, aux trois textes législatifs. Plus grave en ce qui concerne les entreprises assujetties à une comptabilité simplifiée tel que prévu à l'article 2 de la loi de finances complémentaire pour 2011 et les entreprises assujetties à la fois à l'impôt forfaitaire unique tel que prévu à l'article 3 de la même loi, et à une tenue de comptabilité du SCF. Les divergences entre les règles fiscales et celles du SCF sont plus importantes eu égard au contenu des tableaux à établir, et à l'inexistence d'aucune disposition législative ou règlementaire relative à des travaux de connexion entre eux. Ces Entreprises sont astreintes à tenir leurs comptabilités, selon le SCF. Mais les bilans et tableaux des résultats obtenus selon ce système ne serviront nullement à établir les déclarations fiscales annuelles et ne peuvent être recopiés sur les registres comptables prévus par le code de commerce parce qu'elles ne représentent pas le patrimoine de l'Entreprise. L'unique rôle du SCF est d'apporter des informations aux éventuels investisseurs pour apprécier les performances de la Société et de sa capacité à régler les dividendes. Ainsi, à notre avis, il est impossible de tenir une comptabilité qui soit à la fois conforme aux règles du SCF, du code de commerce et de la fiscalité. Par conséquent, aucun opérateur économique n'échappera à une évaluation d'office de ses bases d'imposition et ce par application de l'article 28 de la loi de finances pour 2014, qui exige que les comptabilités soient conformes aux dispositions des articles 9 à 11 du code de commerce, au SCF et autres législations et réglementations en vigueur. Ce qui impliquerait une évaluation d'office de leurs bases d'imposition tel que le stipule l'article 30 de la même loi et aucune Entreprise ou Société n'échapperait à des sanctions fiscales. (*) Commissaire aux comptes Expert judiciaire agréé
