Les organes de gestion des entités, dont la comptabilité financière est arrêtée sous leur responsabilité, ont pour date butoir le 30 Juin 2011, pour préparer et arrêter les premiers états financiers 2010, selon le référentiel SCF prévu par la loi 07-11 du 25/11/2007, portant système comptable financier. La même date limite, le 30/06/2011, est impartie aux organes délibérants pour approuver les comptes sociaux 2010, qui doivent faire l'objet d'une publication au BOAL , au plus tard, un mois à compter de la date de la tenue de l'AGO de l'exercice 2010. Les informations financières contenues dans les états financiers, clos au 31/12/2010, doivent se conformer aux caractéristiques qualitatives de l'information financière préconisées par le cadre conceptuel du SCF, prévu par le décret 08-156 du 26/05/2008, notamment la caractéristique qualitative de la comparabilité. Afin de mettre en œuvre le principe de la comparabilité, l'entité doit, lors de la première application du SCF, retraiter rétrospectivement, les soldes de certaines rubriques des états financiers de l'exercice 2009 et des exercices antérieurs, en observant, bien sure, le principe sacro-saint dit « Avantages par rapport aux coûts ». Ces retraitements rétrospectifs sont dus aux changements de méthodes comptables, à l'occasion du passage, de l'ancien référentiel comptable PCN vers le nouveau référentiel SCF. Les changements de méthodes comptables, sont le résultat de la mise en application, pour la première fois, du SCF qui est riche en options comptables, d'où l'obligation pour l'organe dirigeant de l'entité, de clairement afficher sa politique comptable, quand aux options comptables retenues, quelles soient préférentielles ou alternatives. L'article 39 de la loi n° 07-11, stipule que les changements de méthodes comptables concernent les modifications de principes, bases, conventions, règles pratiques spécifiques appliqués par une entité pour établir et présenter ses états financiers. En vertu, du paragraphe 138-4 de l'arrêté du 26/07/2008, l'impact sur les résultats des exercices antérieurs d'un changement de méthode comptable ou d'une correction d'erreur fondamentale, doit être présenté, après approbation par les organes de gestion habilités, comme un ajustement du solde à l'ouverture des résultats non distribués. Selon l'esprit du paragraphe ci-haut, il est tout à fait clair, que le SCF réserve un traitement particulier à l'impact dû à la première application du SCF qui constitue, au fait, un changement de méthodes comptables. Néanmoins, plusieurs points demeurent ambigus et méritent un éclaircissement, surtout, en ce qui concerne l'obligation pour l'entité d'expliquer la transition au SCF, à joindre à l'annexe des états financiers arrêtés au 31/12/2010. D'une manière plus précise, dans le cadre de l'élaboration du rapport sanctionnant les travaux de passage au SCF, l'entité doit expliquer, dans l'annexe, la transition au SCF, en mettant l'accent sur les modalités de calcul de l'impact du aux retraitements des soldes antérieurs, son évaluation et appréciation, son examen par le commissaire aux comptes et son appréciation et approbation par les organes de gestion, et enfin son approbation, ultérieurement, par les organes délibérants de l'entité. 1. DETERMINATION DE L'IMPACT DES RETRAITEMENTS La phase « retraitements » consiste à retraiter les soldes au 31/12/2009 des comptes des actifs ou passifs et charges ou produits, selon les règles de comptabilisation et d'évaluation définies par le nouveau référentiel comptable (SCF), en tenant compte des options comptables adoptées par l'entité. Ces retraitements, induisent forcément un impact positif ou négatif sur la situation financière, la performance et la situation de la trésorerie de l'entité. L'impact dû aux retraitements, tel qu'il ressort des travaux de passage, doit être étayé, en précisant la désignation des éléments impactés ainsi que le chiffrage de la variation positive ou négative née de l'impact pour chaque élément d'actif ou de passif. Les différences positives ou négatives sont inscrites au débit ou au crédit du compte 115 « Report à nouveau ajustements résultants du passage », sans pour autant oublier de calculer et constater les impôts différés actifs et les impôts différés passifs, en tenant compte du taux le l'IBS , prévu par la législation fiscale en vigueur. Un tableau résumant les différents éléments impactés ainsi que le montant de l'impact avant et après impôt différé et enfin le montant global de l'impact, peut être élaboré pour mieux expliquer le détail de l'impact sur les capitaux propres. 2. APPRECIATION DE L'IMPACT DU AU PASSAGE AU SCF 2-1. Impact sur les actifs non courants et actifs courants. Pour plus de transparence, l'entité peut mesurer l'impact sur le total de l'actif net, en précisant l'influence des retraitements sur les éléments non courants et les éléments courants. Il est souhaitable de chiffrer, sur un tableau bien détaillé, l'impact positif ou négatif, par nature d'actif non courant ou courant. 2-2- Impact sur les passifs non courants et passifs courants Au même titre que les actifs, l'entité es time le rehaussement ou la diminution des passifs non courants et passifs courants, du aux retraitements des soldes antérieurs. Pour mieux expliquer l'impact du au passage, l'entité présente sur un tableau détaillé, l'impact pour chaque élément des passifs non courants et courants. 2-3- Impact sur la situation financière (Capitaux propres) La sommation du montant de l'impact positif ou négatif sur les actifs non courants et actifs courants, et celui de l'impact positif ou négatif sur les passifs non courants et passifs courants, donne le montant global de l'impact positif ou négatif sur la situation financière de l'entité après retraitements, à chiffrer, de préférence, sur un tableau bien détaillé. 2.4 Ratios pour apprécier l'impact Pour de plus amples informations à fournir sur la transition au SCF, l'entité peut mesurer l'impact dû aux retraitements des soldes antérieurs, par le calcul de certains ratios définissant l'importance du dit impact par rapport aux différentes masses bilancielles des états financiers arrêtés après retraitements au 31/12/2009. L'entité peut dresser un tableau récapitulant la mesure de l'impact par rapport au capital social, aux capitaux propres, au total actif net, au total dettes (passifs non courant + passifs courants), au résultat net 2009, au résultat net 2010 et aux résultats non distribués des exercices antérieurs. 3-EXAMEN DES TRAVAUX DE PASSAGE PAR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES La note méthodologique n°341 du 19/10/2010 émanent du CNC, stipule que les travaux de passage au SCF, doivent faire l'objet d'un examen par le commissaire aux comptes, dans le cadre d'une mission particulière, en mettant en œuvre des diligences appropriées. Le commissaire aux comptes exprime son opinion sur le bilan d'ouverture au 01/01/2010, indépendamment de son opinion sur les comptes arrêtés au 31/12/2009 sous la version PCN. Il formule également toutes les réserves spécifiques qu'il juge nécessaires dans ce cadre. L'examen des travaux de passage au SCF, par le commissaire aux comptes, doit être sanctionné par un rapport spécial à remettre aux parties prenantes. Il s'agit d'une mission connexe rémunérée en fonction des diligences mises en œuvre par le commissaire aux comptes, et ce, conformément aux dispositions de l'article 3 de l'arrêté du 7 novembre 1994. 4-APPRECIATION, PAR LES ORGANES DE GESTION HABILITES, DE L'IMPACT AFFECTANT LES CAPITAUX PROPRES. Les organes de gestion habilités, (Conseil d'administration ou Directoire pour une SPA et Gérant pour une SARL), arrêtent le bilan d'ouverture après retraitement, au 01/01/2010, et apprécie l'impact des retraitements, découlant des travaux de passage, et affectant les capitaux propres avant la réouverture des comptes 2010. Pour émettre son jugement, l'organe de gestion s'appuie sur le rapport d'impact dû aux travaux de passage élaboré par l'organe dirigeant (Directeur de l'entité), et sur les conclusions du rapport du cabinet accompagnateur, et enfin sur l'opinion émise par le commissaire aux comptes après examen des travaux de passage. 5-APPROBATION, PAR L'ORGANE DELIBERANT HABILITE, DU BILAN D'OUVERTURE ET DE L'IMPACT AFFECTANT LES CAPITAUX PROPRES. Une fois le bilan d'ouverture arrêté, au 01/01/2010, et l'impact consécutif aux retraitements imposés par la première application du SCF, est apprécié par le conseil d'administration de l'entité, ils seront soumis, pour approbation, au plus tard, à l'AGO devant statuer sur les comptes sociaux de l'exercice 2010. 6-TRAITEMENT COMPTABLE DU MONTANT DE L'IMPACT Les différences positives ou négatives consécutives aux retraitements des soldes antérieurs sont inscrites au débit ou au crédit du compte 115 « Report à nouveau ajustements résultants du passage ». La méthode préférentielle , selon laquelle, l'impact est imputé sur le montant du poste «Report à nouveau» de l'exercice en cours. Ou à défaut, l'impact est imputé sur un compte de réserve correspondant à des résultats non distribués, suivant la méthode alternative . Le traitement comptable du montant de l'impact, qu'il soit positif ou négatif, doit faire l'objet d'une résolution à inscrire à l'ordre du jour du Conseil d'administration qui doit définir et arrêter les modalités de son affectation qui sera soumise, pour approbation, au plus tard, à l'AGO devant statuer sur les comptes sociaux de l'exercice 2010. Le montant de l'impact inscrit au débit ou au crédit du compte 115 « Report à nouveau ajustements résultants du passage » doit être soldé, en 2011, juste après la tenue de l'AGO 2010, par le débit ou le crédit du compte « Report à nouveau » de l'exercice en cours ou du compte de réserve correspondant à des résultats non distribués, en fonction de la méthode adoptée et approuvée par l'organe délibérant . 7-TRAITEMENT FISCAL DU MONTANT DE L'IMPACT Lors de la première application du SCF, l'impact dû aux retraitements des soldes antérieurs, induit forcément la constatation d'un impôt différé passif, en cas d'impact positif, et un impôt différé actif, en cas d'impact négatif. Dans le cadre de l'accompagnement de la première application du SCF, le législateur fiscal a introduit, graduellement, plusieurs mesures fiscales visant la mise en cohérence des dispositions fiscales avec les règles instituées par le nouveau référentiel SCF. A l'exception de la mesure d'atténuation réservée à la plus value résultant de la réévaluation d'immobilisations, à la date d'entrée du SCF, qui permet le rattachement de l'écart de réévaluation au résultat fiscal dans un délai maximum de cinq ans, tel que stipulé par les dispositions de l'article 10 de la loi de finances complémentaire 2009 modifiant les articles 185 et 186 du code des impôts directs et taxes assimilées, apparemment, aucune autre mesure fiscale spécifique n'est préconisée pour le traitement fiscal de l'impact né de la première application du SCF. A défaut de dispositions fiscales explicites, et en menant une analyse reposant sur un esprit logique, à mon sens, le traitement fiscal de l'impact s'effectuera selon les deux cas de figure suivants : En cas d'impact positif, l'entité subira un impôt différé passif, à prendre en charge lors de la détermination du résultat fiscal soumis à l'IBS, au titre de l'exercice 2010.Le montant de l'impact positif avant impôt différé passif est ajouté aux réintégrations opérées, lors de la détermination du résultat fiscal figurant au tableau n° 09 de la nouvelle liasse fiscale . Après détermination et constatation, comme charge, de l'impôt IBS, au titre de l'exercice 2010, l'impôt différé passif inscrit au crédit du compte 134 est soldé par le crédit du compte 693 « Imposition différée passif », conformément au fonctionnement prévu par le cadre comptable du SCF. En cas d'impact négatif, l'entité bénéficiera d'une économie d'impôt due à la constatation d'impôt différé actif qu'il faut tenir compte lors de la détermination du résultat fiscal soumis à l'IBS au titre de l'exercice 2010. Le montant de l'impact négatif avant impôt différé actif est ajouté aux déductions opérées lors de la détermination du résultat fiscal figurant au tableau 09 de la nouvelle liasse fiscale. Après détermination et constatation, comme charge, de l'impôt exigible, au titre de l'exercice 2010, l'impôt différé actif inscrit au débit du compte 133 est soldé par le débit du compte 692 « Imposition différée actif ». Pour encourager les PME et atténuer l'impact de mise en place du SCF, le législateur fiscal peut, tout de même, promulguer lors de la prochaine loi de finances complémentaires, une mesure fiscale incitative, préconisant la franchise du montant de l'impact positif de l'IBS, à condition qu'il soit incorporé au capital social, dans un délai défini. 7-Traitement du montant de l'impact du point de vue du droit commercial. Le traitement comptable du montant de l'impact dû à la première application du SCF, montre bien que son affectation augmente le compte « Report à nouveau résultats non distribués des exercices antérieurs », en cas d'impact positif et le diminue en cas contraire.A défaut de mesures d'accompagnement du droit commercial à la mise en application du SCF plusieurs points méritent d'être définis par le législateur commercial, quant au sort du dit impact.Pour cela, il faut impérativement répondre à divers questionnements qui subsistent sans réponse jusqu'à ce jour : Est-il possible de distribuer, comme dividendes, le montant de l'impact positif ? La réponse sera certainement non. Dans ce cas l'entité a-t-elle le droit de le capitaliser, autrement dit l'incorporer au capital ? Supposons que la réponse sera oui, la dite capitalisation est-elle en franchise d'impôt ? L'entité sera-t-elle autorisée à céder les nouvelles actions émises ou les anciennes actions revalorisées suite à la capitalisation de l'impact positif ? Quand est-il des immobilisations réévaluées, pour combien de temps l'entité doit les maintenir au niveau de ses actifs, aura-t-elle le droit de les céder ? En cas de capitalisation du montant de l'impact positif, quand est-il de la notion du capital minimum à maintenir par l'entité ? Au cas où l'organe délibérant de l'entité décidera la distribution de dividendes, quid du montant de l'impact négatif ? Et si l'impact négatif absorbe la quasi-totalité du capital social de l'entité, quelles sont les mesures à prendre ? Enfin, si l''actionnaire n'a pas le droit de bénéficier de dividendes nés de la distribution de l'impact positif qui augmente virtuellement les résultats non distribués, est-ce juste qu'il soit privé de la distribution d'un bénéfice réel, absorbé par un impact négatif virtuel, du à la première application d'un référentiel comptable qui semble, à première vue, peut convainquant ? Conclusion De tout ce qui précède, il est indispensable que les différentes parties prenantes, au sein de la PME, doivent prêter une attention particulière, quand aux modalités de traitement de l'impact du à la première application du SCF.Il s'agit de mettre en œuvre, lors du passage au SCF, les mesures préconisées par les différentes législations (droit fiscal, droit commercial, droit des sociétés, droit de contrats de location de financement…..). Néanmoins, plusieurs points divergents subsistent et méritent d'être débattus par les spécialistes en la matière. Cela démontre, que la comptabilité financière sous l'ère du SCF, dépasse de loin l'idée d'une simple technique comptable. Il s'agit, désormais, d'une véritable branche du droit privé, qu'on peut qualifier de Droit Comptable, qui est influencé par les autres législations et les influence. De ce fait, les officiels et les professionnels, accompagnés d'académiciens et de chercheurs, en droit privé et en théorie positive comptable (TPC), doivent se retrousser les manches et mener des recherches, pour diluer les divergences entre les différentes législations et les harmoniser avec le Droit Comptable Algérien.
